建議明確公共基礎(chǔ)設(shè)施各種建設(shè)模式適用的法規(guī)或政策，確定稅收管理思路，統(tǒng)一政策口徑，統(tǒng)一執(zhí)法規(guī)范。特別是對(duì)于新型建設(shè)模式，應(yīng)改變以往各地各自為政、各自表述、各自執(zhí)行的局面。

公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，因其建設(shè)主體的特異性，建設(shè)模式有異于一般私營(yíng)建筑項(xiàng)目，營(yíng)改增后公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目在不同建設(shè)模式下的納稅人將面臨稅收風(fēng)險(xiǎn)，需要及時(shí)應(yīng)對(duì)。

公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的多種模式

公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)模式有傳統(tǒng)建設(shè)模式和新興建設(shè)模式。

傳統(tǒng)建設(shè)模式中，一種是EPC模式，也稱為交鑰匙模式，是指工程總承包企業(yè)按照合同約定，承擔(dān)工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試運(yùn)行服務(wù)等工作，并對(duì)承包工程的質(zhì)量、安全、工期、造價(jià)全面負(fù)責(zé)。從管理的角度，該種模式權(quán)責(zé)單一，承包商是向業(yè)主負(fù)責(zé)的唯一責(zé)任方，業(yè)主管理簡(jiǎn)便，工期固定。另一種是PM模式，是指項(xiàng)目管理承包商受業(yè)主的委托，從項(xiàng)目策劃、定義、設(shè)計(jì)、施工到竣工投產(chǎn)全過程為業(yè)主提供項(xiàng)目管理服務(wù)。業(yè)主方面僅需保留很小部分的項(xiàng)目管理力量對(duì)一些關(guān)鍵問題進(jìn)行決策。傳統(tǒng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)模式一般具備業(yè)主(一般為地方政府)管理簡(jiǎn)便、權(quán)責(zé)清晰的突出特點(diǎn)，符合行政管理要求。

新興建設(shè)模式中，一種是BT項(xiàng)目模式，即“建設(shè)移交”，主要指政府利用非政府資金來進(jìn)行基礎(chǔ)非經(jīng)營(yíng)性設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的一種融資模式。其含義是，政府通過合同約定，將擬建設(shè)的某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目授予建筑商，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，由建筑商負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的投融資和建設(shè)，合同期滿，建筑商將該項(xiàng)目有償轉(zhuǎn)讓給政府。BT模式與BOT模式的主要區(qū)別在于有沒有經(jīng)營(yíng)權(quán)，BT模式主要應(yīng)用于政府基礎(chǔ)設(shè)施非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目建設(shè)。而BOT模式主要應(yīng)用于經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目建設(shè)。BOT項(xiàng)目模式，即“建設(shè)運(yùn)營(yíng)移交”，指在一定期限內(nèi)，政府授予特許經(jīng)營(yíng)者投資新建或改擴(kuò)建、運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)，期限屆滿移交政府。在實(shí)踐中，BOT模式產(chǎn)生多種變形，包括BOOT項(xiàng)目模式，其與BOT模式的最主要區(qū)別在于在BOOT模式下，特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)私人部門擁有基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)。

隨著城鎮(zhèn)化建設(shè)的推進(jìn)，公共資金投入劇增將對(duì)地方財(cái)政形成越來越大的壓力，及公共事業(yè)先天性低效率等弊端，傳統(tǒng)建設(shè)模式越來越不能滿足現(xiàn)階段及未來的需要。引進(jìn)社會(huì)資本參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，新興建設(shè)模式提供更多選擇的機(jī)會(huì)。

不同建設(shè)模式面臨的增值稅風(fēng)險(xiǎn)

EPC模式，在銷項(xiàng)稅額方面，該種模式業(yè)務(wù)形態(tài)復(fù)雜，涉及服務(wù)類型較多。其中，提供設(shè)計(jì)服務(wù)，應(yīng)按“現(xiàn)代服務(wù)”“文化創(chuàng)意服務(wù)”設(shè)計(jì)服務(wù)6%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。采購(gòu)設(shè)備再轉(zhuǎn)售則按“銷售貨物”按17%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。提供建筑服務(wù)則按“銷售服務(wù)”“建筑服務(wù)”按適用政策計(jì)算。但由于工程概算無法十分精確，影響不同銷售行為的定性、定量，進(jìn)而影響稅率、稅額確定。在進(jìn)項(xiàng)稅額方面，受限于建筑法等法律法規(guī)對(duì)建筑行業(yè)各相關(guān)資質(zhì)的要求，絕大多數(shù)工程總承包企業(yè)只能將部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位。在現(xiàn)行增值稅征管模式下，相關(guān)分包單位能否及時(shí)開具，工程總承包企業(yè)能否及時(shí)足額取得符合條件的進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證是降低稅負(fù)的關(guān)鍵。如分包單位為小規(guī)模納稅人，則總承包企業(yè)只能取得3%稅率的進(jìn)項(xiàng)稅額，可能產(chǎn)生稅負(fù)上升的風(fēng)險(xiǎn)。

PM模式也稱為“代建管理”，項(xiàng)目管理覆蓋了項(xiàng)目全流程，形式上易于與EPC模式混淆。各級(jí)地方政府出臺(tái)相關(guān)地方性政策規(guī)范代建行為，以往在營(yíng)業(yè)稅征稅環(huán)境下，各地執(zhí)行不一，有部分地區(qū)按“服務(wù)業(yè)代理業(yè)”稅目，實(shí)行所謂差額征稅辦法計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。目前在增值稅稅收管理實(shí)踐中，與之對(duì)應(yīng)的政策措施處于模糊狀態(tài)。

BT模式在業(yè)務(wù)性質(zhì)認(rèn)定上存在爭(zhēng)議。在營(yíng)業(yè)稅征管實(shí)踐中，有的地方對(duì)于以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對(duì)投融資人按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。有的地方則認(rèn)定投融資方為建筑工程總承包人，按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。在增值稅征稅模式下，提供建筑施工服務(wù)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的簡(jiǎn)易征收辦法適用稅率不同。相關(guān)稅收政策不明確，可能導(dǎo)致對(duì)業(yè)務(wù)定性不一，影響稅率確定，進(jìn)而影響稅負(fù)水平。

BOT模式的外部表現(xiàn)方式較為復(fù)雜，包括民間資本投融資、建筑施工、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)等。目前稅收政策未具體明確BOT涉稅事務(wù)，納稅人存在較大風(fēng)險(xiǎn)。

新型建設(shè)模式多應(yīng)用于包括港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，或公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等資源綜合利用領(lǐng)域，如經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目符合資源綜合利用相關(guān)優(yōu)惠政策的可適用增值稅即征即退政策，對(duì)稅收政策了解不充分可能導(dǎo)致未能享受相關(guān)的政策優(yōu)惠。

如何防范公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)

明確政策法規(guī)降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。建議明確各種建設(shè)模式適用的法規(guī)或政策，確定稅收管理思路，統(tǒng)一政策口徑，統(tǒng)一執(zhí)法規(guī)范。特別是對(duì)于新型建設(shè)模式，徹底改變以往各地各自為政、各自表述、各自執(zhí)行的局面。

EPC模式，其主要風(fēng)險(xiǎn)集中在財(cái)務(wù)核算方面，屬于內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)可加強(qiáng)工程概算管理，提高概算精度。同時(shí)，提高稅收風(fēng)險(xiǎn)管控意識(shí)，加強(qiáng)流程管理，財(cái)務(wù)部門對(duì)內(nèi)加強(qiáng)與業(yè)務(wù)部門的銜接，對(duì)外則嚴(yán)格按增值稅管理要求辦理涉稅事項(xiàng)，將涉稅風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

PM模式的主要風(fēng)險(xiǎn)集中在法規(guī)政策方面，屬于外部風(fēng)險(xiǎn)。就其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)判斷，工程項(xiàng)目管理企業(yè)提供的是管理服務(wù)，而非建筑或其他服務(wù)。取得的款項(xiàng)也并非工程價(jià)款，而是提供服務(wù)相應(yīng)的報(bào)酬。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)明確以其實(shí)際取得的工程管理費(fèi)收入為計(jì)稅基礎(chǔ)，按“現(xiàn)代服務(wù)”“其他現(xiàn)代服務(wù)”6%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，規(guī)范“代建”的稅收管理。

BT模式，其主要風(fēng)險(xiǎn)集中在法規(guī)政策方面，屬于外部風(fēng)險(xiǎn)。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅收實(shí)質(zhì)課稅原則，不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅。從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的角度判斷，BT模式屬于提供建筑服務(wù)，銷售自行融資建設(shè)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，由于公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)屬于業(yè)主單位(政府)，與誰負(fù)責(zé)立項(xiàng)建設(shè)并無關(guān)系。因此，項(xiàng)目移交時(shí)并不適用“銷售不動(dòng)產(chǎn)”。建議穿透其業(yè)務(wù)表象，化繁為簡(jiǎn)，判斷為“提供建筑服務(wù)”為宜。

BOT模式，其主要風(fēng)險(xiǎn)集中在法規(guī)政策方面，屬于外部風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)較大。對(duì)此，有三點(diǎn)建議：一是應(yīng)明確對(duì)其具體業(yè)務(wù)行為的定性。在建設(shè)階段，其取得的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。如項(xiàng)目公司將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)按“建筑服務(wù)”稅目征收增值稅。在運(yùn)營(yíng)階段，按其經(jīng)營(yíng)服務(wù)行為或銷售貨物確定稅目稅率。在轉(zhuǎn)讓階段，如取得收入，由于公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)屬于業(yè)主單位(政府)，建議以其取得的收入按照“提供建筑服務(wù)”稅目征收增值稅。二是針對(duì)利益各方明確各自的納稅義務(wù)。新興建設(shè)模式往往涉及更多的利益方，包括地方政府、項(xiàng)目發(fā)起人、銀行財(cái)團(tuán)、建筑商、建筑分包商、項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)單位等，應(yīng)基于對(duì)各方業(yè)務(wù)性質(zhì)的準(zhǔn)確判斷上，確定各自的納稅義務(wù)。依托增值稅鏈條式管理模式保證稅收利益。三是明確納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅地點(diǎn)、納稅期限等稅收基本要素。稅收基本要素除了直接影響納稅人利益外，有的還對(duì)地方財(cái)政收入產(chǎn)生影響。在確定納稅地點(diǎn)方面，建議結(jié)合建筑業(yè)務(wù)形態(tài)特性，考慮地方財(cái)政分配因素。

加大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)稅收優(yōu)惠力度。一是加大增值稅減免稅優(yōu)惠力度。由于公共基礎(chǔ)設(shè)施本身的公共性、公益性特點(diǎn)，建議對(duì)新興建設(shè)模式下經(jīng)營(yíng)的公共基礎(chǔ)項(xiàng)目，結(jié)合原有的資源綜合利用政策，擴(kuò)大其享受增值稅優(yōu)惠力度。如對(duì)納稅人銷售自產(chǎn)的資源綜合利用產(chǎn)品和提供資源綜合利用勞務(wù)，擴(kuò)大退稅比例。如污水處理廠出水、工業(yè)排水(礦井水)、生活污水、垃圾處理廠滲透(濾)液，增值稅即征即退比例由50%擴(kuò)大為100%。垃圾處理、污泥處理、污水處理、工業(yè)廢氣處理勞務(wù)等增值稅即征即退比例由70%擴(kuò)大為100%。為新型建設(shè)模式提供實(shí)質(zhì)性稅收紅利。

二是企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用。新型建設(shè)模式項(xiàng)目方能否適用企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，直接關(guān)系到項(xiàng)目公司的稅收成本。建議考慮建設(shè)模式發(fā)展趨勢(shì)，以民生為本，對(duì)參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目或資源綜合利用的BT和BOT項(xiàng)目公司，允許其享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，降低其稅收成本。

完善與其他相關(guān)法規(guī)的銜接。一是建議結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)規(guī)定，確認(rèn)增值稅計(jì)稅依據(jù)。二是與建筑法協(xié)調(diào)統(tǒng)一。建筑法第二十八條規(guī)定“禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人。”但在實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生中，存在部分無資質(zhì)建筑企業(yè)依托其他公司的資質(zhì)、以其他公司名義參與招投標(biāo)，以分包名義從事建筑服務(wù)活動(dòng)的情況。應(yīng)稅建筑服務(wù)由這部分無資質(zhì)的業(yè)者實(shí)際提供，而名義上的納稅人實(shí)際上只出借資質(zhì)而已，并非總分包業(yè)務(wù)關(guān)系。對(duì)于這部分因建筑行業(yè)資質(zhì)管理扭曲業(yè)務(wù)活動(dòng)形態(tài)的情況，在稅法上如何認(rèn)定?如稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)判斷由建筑服務(wù)實(shí)際提供者承擔(dān)納稅義務(wù)，則與建筑法相關(guān)法規(guī)相背離;如根據(jù)業(yè)務(wù)表象承認(rèn)建筑資質(zhì)提供方為建筑服務(wù)納稅人，按總分合同關(guān)系開具相關(guān)票據(jù)。事實(shí)上與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相背離，并相應(yīng)存在虛開增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，在案件稽查中又如何定性?建議協(xié)調(diào)平行法律之間對(duì)于同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)，避免出現(xiàn)法律規(guī)范之間的沖突。同時(shí)，加速增值稅立法速度，提升法律位階。