正常經(jīng)營的“營改增”企業(yè)，在實務(wù)操作中會存在先開票后提供應(yīng)稅服務(wù)的情形。所謂先開票后提供應(yīng)稅服務(wù)，是指納稅人在未提供或者還沒有完成應(yīng)稅服務(wù)的情況下開具了增值稅專用發(fā)票。那么，這種情形算不算虛開行為?在實踐中如何進行稅務(wù)處理呢?

首先需要明確的是，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，先開票后提供應(yīng)稅服務(wù)的行為不屬于虛開行為?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第39號，以下簡稱39號公告)規(guī)定，自2014年8月1日起，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票：(一)納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù);(二)納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù);(三)納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物，所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅抵扣憑證抵扣進項稅額。也就是說判斷是否虛開有三要素：提供、收款、一致。所規(guī)定的三個一對一的“向”所體現(xiàn)的是貨物流、資金流和發(fā)票流相互一致。

但是，在國家稅務(wù)總局公告2014年第39號解讀中，又明確指出公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票，并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。也就是說，如果一項經(jīng)濟行為不符合上述三種情形，不能直接認定是虛開。如某一正常經(jīng)營的研發(fā)企業(yè)，與客戶簽訂了研發(fā)合同，收取了研發(fā)費用，開具了專用發(fā)票，但研發(fā)服務(wù)還沒有發(fā)生或者還沒有完成。納稅人提供的服務(wù)未完成，不符合第一種情形，但不能因此就判斷納稅人屬于虛開，這其中有個時間差的問題，當(dāng)然這還需要納稅人來舉證，但就受票方而言，在未全部接收提供的服務(wù)之前，在稅務(wù)機關(guān)未認可開票方提供證據(jù)進行協(xié)助調(diào)查認定之前，該增值稅專用發(fā)票是不能抵扣的。

值得注意的是，先開票后提供應(yīng)稅服務(wù)，增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間存在差異。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號)的附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當(dāng)天。

企業(yè)所得稅法實施條例對企業(yè)所得稅相關(guān)收入實現(xiàn)的確認作了規(guī)定，對于租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn);對于特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn);另《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)，對企業(yè)所得稅相關(guān)收入實現(xiàn)的確認作了進一步明確，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。比如，對于宣傳媒介的收費，應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時確認收入;廣告的制作費，應(yīng)根據(jù)制作廣告的完工進度確認收入;對于服務(wù)費，包含在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費，應(yīng)在提供服務(wù)的期間分期確認收入;對于特許權(quán)費，屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，應(yīng)在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認收入;對于長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費，應(yīng)在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認收入。

根據(jù)上述政策，先開票后提供應(yīng)稅服務(wù)情形，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當(dāng)天，但是企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間沒有規(guī)定為“開具發(fā)票的當(dāng)天”，只是不同的應(yīng)稅服務(wù)確認的納稅義務(wù)發(fā)生時間不同。也就是說，先開票后提供應(yīng)稅服務(wù)，增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間存在差異，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生了，但企業(yè)所得稅納稅義務(wù)是否發(fā)生，要根據(jù)提供的應(yīng)稅服務(wù)的種類確認納稅義務(wù)，在實務(wù)操作中增值稅申報表和企業(yè)所得稅申報表的應(yīng)稅服務(wù)收入存在差異。

在會計處理上，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認提供勞務(wù)收入。其中提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：(1)收入的金額能夠可靠地計量;(2)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(3)交易的完工進度能夠可靠地確定;(4)交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。同時，讓渡資產(chǎn)使用費收入金額，按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費時間和方法計算確定。

根據(jù)上述文件規(guī)定，先開票后提供應(yīng)稅服務(wù)情形，除讓渡資產(chǎn)使用費收入外，應(yīng)無法滿足“交易的完工進度能夠可靠地確定”和“交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量”，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能夠可靠估計，也就沒有辦法確認收入;對于讓渡資產(chǎn)使用費收入確認，按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費時間和方法計算確定。也就是說，先開票后提供應(yīng)稅服務(wù)，會計上一般不確認收入。

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