近期發(fā)生在皖北某地的一起承包經(jīng)營(yíng)案，將承包經(jīng)營(yíng)涉及的納稅主體確定、承包人辦理稅務(wù)登記、承包后雙方以什么名義納稅申報(bào)等實(shí)際問題凸顯出來。

承包租賃經(jīng)營(yíng)惹事端

2018年8月10日，皖北某洗煤有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）經(jīng)公證與河南某洗煤廠（以下簡(jiǎn)稱乙公司）簽訂承包經(jīng)營(yíng)合同。合同載明：甲公司承包給乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)﹐乙公司就其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況記賬﹐按期上交承包租賃費(fèi)；乙公司以甲公司名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，由乙公司承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。

此后甲乙雙方未變更稅務(wù)登記，但將承包經(jīng)營(yíng)情況報(bào)告了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。自2018年9月起﹐乙公司做好財(cái)務(wù)報(bào)表后交給甲公司，與甲公司原有欠稅匯總后以甲公司名義向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。

2019年5月27日，稽查部門檢查甲公司2018年度的增值稅納稅情況，發(fā)現(xiàn)2018年11月該公司納稅申報(bào)表上的申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額比乙公司賬面核算的進(jìn)項(xiàng)稅額多96521.58元。后證實(shí)這筆進(jìn)項(xiàng)稅對(duì)應(yīng)的金額603259.88元為甲公司欠供電局的電費(fèi)，乙公司支付該欠費(fèi)后供電局將增值稅專用發(fā)票開給了甲公司，甲公司據(jù)此入賬，乙公司賬務(wù)上未反映支付電費(fèi)的記錄及相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額

稽查部門認(rèn)為，該專用發(fā)票所購(gòu)貨物非甲公司購(gòu)進(jìn)﹐甲公司不能抵扣此筆進(jìn)項(xiàng)稅﹐根據(jù)有關(guān)規(guī)定對(duì)甲公司作出“補(bǔ)繳增值稅96521.58元、加收滯納金14702.12元、并處0.5倍罰款”的處理決定，同時(shí)對(duì)乙公司作出行政罰款的處理。

納稅人不服，提出行政復(fù)議。復(fù)議部門維持對(duì)甲公司的稅務(wù)處理決定，但撤銷對(duì)乙公司的行政罰款，責(zé)令主管稅務(wù)分局加強(qiáng)對(duì)承包承租經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)管理，并根據(jù)稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制要求追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。

本案暴露出幾個(gè)問題，值得深思。

這筆稅款是否可以抵扣？

第一個(gè)問題是，有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅是否可以抵扣。

稽查部門給出了否定答案，但甲公司在復(fù)議申請(qǐng)中指出，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）規(guī)定，納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票：

一是，納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；

二是，納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；

三是，納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。據(jù)此，有關(guān)電費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

復(fù)議部門同意納稅人的觀點(diǎn)，認(rèn)為甲公司自供電局取得的電費(fèi)增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額96521.58元（認(rèn)證相符），貨物流、資金流、票據(jù)流均完全符合上述公告的3個(gè)實(shí)質(zhì)要件，且業(yè)務(wù)發(fā)生在公告實(shí)施日期2014年8月1日之后，因而該筆進(jìn)項(xiàng)稅額按規(guī)定可以在發(fā)票開具之日起360日內(nèi)申報(bào)抵扣。不過，復(fù)議部門認(rèn)為抵扣方不是甲公司。

誰是納稅主體？

這引出了第二個(gè)問題，即這筆進(jìn)項(xiàng)稅額由誰來抵扣。

這筆稅款可以抵扣，但前提是抵扣者須是該業(yè)務(wù)相應(yīng)的納稅主體。那么，甲公司是該業(yè)務(wù)的納稅主體嗎？根據(jù)規(guī)定，稅務(wù)登記是確定納稅主體實(shí)施稅務(wù)管理的基礎(chǔ)工作，是征納雙方稅收法律關(guān)系成立的證明和依據(jù)，所以企業(yè)是否及時(shí)辦理、變更稅務(wù)登記，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否通過稅務(wù)登記管理明確納稅主體，是確定這筆稅款由誰抵扣的關(guān)鍵。

圍繞本案，稽查部門從三方面作了分析。

一、稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十九條規(guī)定

承包人或者承租人有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)，在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上交承包費(fèi)或者租金的，承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理。本案中，根據(jù)合同等資料，乙公司有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)，是在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算并定期向發(fā)包方上交承包費(fèi)的承包承租人，按《稅務(wù)登記管理辦法》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)自承包承租合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其承包承租業(yè)務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)放臨時(shí)稅務(wù)登記證及副本。

二、增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十條規(guī)定

企業(yè)租賃或承包給他人經(jīng)營(yíng)的，以承租人或承包人為納稅人。據(jù)此，本案中，承包經(jīng)營(yíng)合同簽訂后，乙公司是有關(guān)承包經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)以自己的名義辦理稅務(wù)登記。而實(shí)際上，由于辦理稅務(wù)登記需要納稅人提供營(yíng)業(yè)執(zhí)照或者其他核準(zhǔn)執(zhí)業(yè)證件，而洗煤屬于污染行業(yè)，需要嚴(yán)格審批，乙公司遲遲過不了關(guān)，導(dǎo)致無法辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照，稅務(wù)登記辦理受到影響。甲公司也未辦理變更稅務(wù)登記﹐將乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況合并納稅申報(bào)。根據(jù)稅務(wù)登記管理辦法，稅務(wù)登記的設(shè)立或變更并不必然以工商執(zhí)照登記或變更為前提，乙公司存在未按規(guī)定辦理或變更稅務(wù)登記的過錯(cuò)。

三、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅﹝2016﹞36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定

采用承包、承租、掛靠經(jīng)營(yíng)方式下，同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的，以發(fā)包人為納稅人：一是以發(fā)包人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)；二是由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。不同時(shí)滿足這兩個(gè)條件的，以承包人為納稅人。本案中，乙公司以甲公司名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)但由乙公司承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，因此應(yīng)確認(rèn)乙公司為有關(guān)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的納稅主體。

綜合上述三點(diǎn)，稽查部門認(rèn)為，甲公司自供電局取得的電費(fèi)增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因?yàn)橐夜臼欠梢饬x上的納稅主體，不能用非納稅主體的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣納稅主體的銷項(xiàng)稅額。復(fù)議部門認(rèn)同此觀點(diǎn)。

誰的管理出了問題？

接下來，第三個(gè)問題浮出水面：這筆進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，是誰的責(zé)任。

顯然，稽查部門認(rèn)為是納稅人的管理疏忽所致。而納稅人在復(fù)議申請(qǐng)中指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)未提供與變更稅務(wù)登記有關(guān)的后續(xù)管理服務(wù)，導(dǎo)致其未辦理臨時(shí)稅務(wù)登記﹐未接受稅務(wù)管理，是造成這筆進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的主要原因。

納稅人表示，根據(jù)稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十九條規(guī)定，像乙公司這樣的承包人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得納稅﹐并接受稅務(wù)管理。稅收征管法第六十條規(guī)定，未按照規(guī)定的期限申報(bào)辦理稅務(wù)登記、變更或者注銷登記的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款；稅收征管法實(shí)施細(xì)則第十九條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)登記證件實(shí)行定期驗(yàn)證和換證制度。但本案中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并未對(duì)甲乙公司實(shí)施相應(yīng)的后續(xù)管理，實(shí)際上等于認(rèn)可了其申報(bào)方式，因此，不能因稅務(wù)機(jī)關(guān)管理不到位而把責(zé)任歸于納稅人，更不能因此不讓抵扣這筆進(jìn)項(xiàng)稅款。

在這個(gè)問題上，企業(yè)和主管稅務(wù)分局都有責(zé)任，這個(gè)典型案例暴露出對(duì)于承包租賃經(jīng)營(yíng)企業(yè)的稅收征管還存在漏洞，需要盡快彌補(bǔ)。

法律方面

現(xiàn)行法律法規(guī)對(duì)承包租賃企業(yè)的稅務(wù)管理規(guī)定還比較抽象﹐關(guān)于承包人辦理稅務(wù)登記的辦法還不具體，尤其是對(duì)簽訂承包合同后雙方以什么名義納稅申報(bào)還不明確，這些都給實(shí)際征管操作帶來困難。本案中，主管稅務(wù)分局正是由于此類困難，未及時(shí)促使涉案企業(yè)正確處理涉稅事項(xiàng)。

管理方面

造成本案爭(zhēng)議問題的直接原因是主管稅務(wù)分局后續(xù)管理不到位，未及時(shí)劃清發(fā)包承包雙方的納稅主體地位，未及時(shí)通知發(fā)包方變更稅務(wù)登記，也未按規(guī)定對(duì)承包方進(jìn)行規(guī)范管理，致使其未辦理臨時(shí)稅務(wù)登記證。當(dāng)承包方未注意有關(guān)涉稅事項(xiàng)規(guī)定，超過30日未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記，征管人員也未按規(guī)定對(duì)其采取限期改正或給予處罰的措施。征管人員表示這樣做的原因是認(rèn)為甲公司的欠稅與乙公司實(shí)現(xiàn)的稅款都能在納稅申報(bào)中反映。

與其他管理部門的規(guī)定銜接方面，稅務(wù)登記證的辦理有些受到營(yíng)業(yè)執(zhí)照辦理情況的制約﹐有些按規(guī)定不需要在工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記，或者其變更登記的內(nèi)容與工商登記內(nèi)容無關(guān)的，應(yīng)當(dāng)自稅務(wù)登記內(nèi)容實(shí)際發(fā)生變化之日起30日內(nèi)，或者自有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者宣布變更之日起30日內(nèi)，由納稅人到原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更稅務(wù)登記。

納稅人要注意了解有關(guān)規(guī)定，納稅人未及時(shí)變更的，稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)管理要及時(shí)跟進(jìn)。由于納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況處于不斷變化之中，稅務(wù)登記管理要與時(shí)俱進(jìn)，及時(shí)反映納稅人的變化情況。對(duì)于納稅人來說，應(yīng)當(dāng)如實(shí)填報(bào)登記事項(xiàng)，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有變化，要及時(shí)告知稅務(wù)機(jī)關(guān)尋求涉稅輔導(dǎo)。

經(jīng)過復(fù)議人員細(xì)致解釋，納稅人最終認(rèn)同了復(fù)議結(jié)果。