研發(fā)一直被認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要驅(qū)動(dòng)力之一。為鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入，各國(guó)政府對(duì)于企業(yè)研發(fā)都有不同程度的激勵(lì)措施。作者分析了研發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策在多個(gè)國(guó)家實(shí)施的異同點(diǎn)及發(fā)展趨勢(shì)，據(jù)此提出完善我國(guó)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除相關(guān)政策的建議。

激勵(lì)研發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的國(guó)際比較

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)成員國(guó)從20世紀(jì)60年代開始，系統(tǒng)地開展了有關(guān)研發(fā)(R&D)活動(dòng)的統(tǒng)計(jì)調(diào)查，OECD成員國(guó)在運(yùn)用稅收政策對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行激勵(lì)方面也有較長(zhǎng)的歷史和經(jīng)驗(yàn)。因此，筆者選取了3個(gè)OECD成員國(guó)，總結(jié)出他們研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策的異同點(diǎn)及發(fā)展趨勢(shì)。

美國(guó)最新稅法規(guī)定，符合規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用，超過基礎(chǔ)部分的，可以給予20%的稅收抵免。美國(guó)對(duì)于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的稅收優(yōu)惠政策，稅基不是企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的投入，而是研發(fā)費(fèi)用的增量。此外，美國(guó)對(duì)產(chǎn)學(xué)研合作研發(fā)活動(dòng)給予特別優(yōu)惠。對(duì)于企業(yè)支付給合格小企業(yè)、大學(xué)或州立實(shí)驗(yàn)室的外部研究費(fèi)用，可100%計(jì)入抵免額基數(shù)，但其他類型研究費(fèi)用僅按65%計(jì)入。

澳大利亞在2009年將實(shí)施多年的加計(jì)扣除改為稅收抵免。目前，澳大利亞對(duì)于符合條件的年?duì)I業(yè)額小于2000萬澳元的內(nèi)外資企業(yè)發(fā)生的合格研發(fā)費(fèi)用給予45%的稅收抵免，大于2000萬澳元企業(yè)的抵免比率為40%。可見，澳大利亞的研發(fā)稅收優(yōu)惠更傾向于中小企業(yè)。

法國(guó)研發(fā)稅收抵免政策的主要內(nèi)容有：本年度首個(gè)1億歐元內(nèi)合格的研發(fā)費(fèi)用，享受30%的稅收抵免，對(duì)超過1億歐元部分可額外享受5%的稅收抵免;用于符合條件研發(fā)活動(dòng)的固定資產(chǎn)，可享受現(xiàn)金補(bǔ)助或加速折舊。

從以上分析可以看出，OECD國(guó)家的研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策主要有以下特點(diǎn)：

一是普惠性與特別優(yōu)惠兼顧。絕大多數(shù)國(guó)家的研發(fā)稅收優(yōu)惠政策適用于所有企業(yè)，沒有行業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域限制。對(duì)于一些特定目標(biāo)，多數(shù)國(guó)家選擇在普惠性基礎(chǔ)上，再給予一定特殊優(yōu)惠，如對(duì)于中小企業(yè)、產(chǎn)學(xué)研合作研發(fā)、信息技術(shù)、能源等行業(yè)以及企業(yè)聘用高層次人才等，給予一定特殊優(yōu)惠。

二是稅收抵免占多數(shù)且呈增加趨勢(shì)。多數(shù)OECD國(guó)家都通過稅收抵免或加計(jì)扣除來具體實(shí)施研發(fā)稅收激勵(lì)政策。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前在實(shí)施研發(fā)稅收激勵(lì)的國(guó)家中70%以上采用抵免方式。稅收抵免是從應(yīng)納稅額中直接減免，而加計(jì)扣除是從企業(yè)應(yīng)納稅所得額中按正常情況100%扣除了工資、資本項(xiàng)目折舊的基礎(chǔ)上，再額外給予一定比例的扣除。這兩種機(jī)制主要區(qū)別在于：前者直接減少應(yīng)稅義務(wù)，而后者應(yīng)稅義務(wù)減少的額度取決于公司所得稅稅率。

三是研發(fā)費(fèi)用范圍不斷擴(kuò)大。近年來，國(guó)際上關(guān)于經(jīng)營(yíng)性研發(fā)費(fèi)用納入稅收抵免或加計(jì)扣除的范圍進(jìn)一步拓寬。在人員經(jīng)費(fèi)方面，國(guó)際上對(duì)于允許稅收抵免或加計(jì)扣除的研發(fā)人員范圍或經(jīng)費(fèi)支出范圍都在擴(kuò)大。例如，澳大利亞允許研發(fā)活動(dòng)管理人員的相關(guān)薪酬費(fèi)用進(jìn)行稅收抵免。在日常管理費(fèi)用方面，絕大多數(shù)國(guó)家都允許納入研發(fā)費(fèi)用范圍進(jìn)行稅收抵免或加計(jì)扣除。例如，法國(guó)將日常管理費(fèi)、原料費(fèi)和行政費(fèi)都?xì)w入運(yùn)行費(fèi)一并進(jìn)行稅收抵免，同時(shí)專利推銷費(fèi)、專利申請(qǐng)和維護(hù)費(fèi)以及技術(shù)觀察費(fèi)等都可納入稅收抵免范圍。

我國(guó)激勵(lì)研發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的特點(diǎn)

我國(guó)與研發(fā)相關(guān)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策散見于各個(gè)文件中，但仍然由直接優(yōu)惠和間接優(yōu)惠方式構(gòu)成，我國(guó)現(xiàn)行的激勵(lì)研發(fā)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策按照類別歸納如表格所示。

可以看出，我國(guó)研發(fā)稅收優(yōu)惠在加計(jì)扣除政策上相對(duì)適用范圍更廣，其他的政策僅僅是針對(duì)部分特定行業(yè)企業(yè)、特定技術(shù)活動(dòng)或者特定固定資產(chǎn)，普適性較差。許多企業(yè)由于未滿足高新技術(shù)企業(yè)相關(guān)條件，無法享受研發(fā)的稅率優(yōu)惠政策，在研發(fā)創(chuàng)新方面的積極性受到了影響。

另外，與多數(shù)國(guó)家采用稅收抵免的方式相比，我國(guó)主要采用稅前加計(jì)扣除政策。如前所述，在采用加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)稅義務(wù)減少的額度取決于企業(yè)所得稅稅率。對(duì)于符合條件的高新技術(shù)企業(yè)而言，其適用15%的所得稅優(yōu)惠稅率，這反而在一定程度上減弱了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的激勵(lì)作用，不利于促進(jìn)企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新。

完善我國(guó)激勵(lì)研發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的建議

一是以普惠為基礎(chǔ)，兼顧特別優(yōu)惠。

我國(guó)現(xiàn)行激勵(lì)研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策很多存在領(lǐng)域、對(duì)象、時(shí)間等因素的限制，只有符合規(guī)定條件的行業(yè)及企業(yè)所發(fā)生的特定研發(fā)活動(dòng)才能享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠。我國(guó)可借鑒其他國(guó)家做法，進(jìn)一步取消研發(fā)稅收激勵(lì)政策方面的行業(yè)、研發(fā)投入規(guī)模、優(yōu)惠時(shí)間等限制，鼓勵(lì)所有開展合格研發(fā)活動(dòng)的企業(yè)均可享受相關(guān)優(yōu)惠政策。近年來，我國(guó)在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策上已經(jīng)呈現(xiàn)不斷放寬的態(tài)勢(shì)，今年7月23日，**常務(wù)會(huì)議提出要把所有企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例提高到75%，進(jìn)一步打破了行業(yè)限制，但還有待發(fā)文明確。此外，在保證可操作性的條件下，可以在研發(fā)稅收優(yōu)惠政策中探索對(duì)一些特定目標(biāo)的特別優(yōu)惠。建議可首先試行對(duì)產(chǎn)學(xué)研的特別優(yōu)惠，優(yōu)惠方式可以采取加大扣除比例的方式。

二是擴(kuò)大抵扣范圍，完善加計(jì)扣除。

建議進(jìn)一步擴(kuò)大和細(xì)化研發(fā)費(fèi)用范圍，對(duì)各項(xiàng)合格研發(fā)費(fèi)用給出進(jìn)一步明確的解釋說明。比如，在人員費(fèi)用上，允許與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)管理人員等“非直接”人員的人工費(fèi)用加計(jì)扣除，允許研發(fā)人員的培訓(xùn)費(fèi)加計(jì)扣除;在日常管理費(fèi)用上，允許水、電、動(dòng)力等間接費(fèi)用按一定比例核算為合格研發(fā)費(fèi)用。此外，可以根據(jù)研發(fā)活動(dòng)的發(fā)展特點(diǎn)，適時(shí)調(diào)整可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍。 三是引入稅收抵免，豐富優(yōu)惠政策。

從國(guó)際上多數(shù)國(guó)家選擇采用稅收抵免或加計(jì)扣除與稅收抵免并行的政策來看，稅收抵免確實(shí)有相對(duì)加計(jì)扣除的優(yōu)勢(shì)。因此，為保證企業(yè)享受的研發(fā)費(fèi)用扣除力度不受所得稅稅率變動(dòng)的影響，建議在我國(guó)試行稅收抵免政策，選擇部分地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施企業(yè)所得稅稅收抵免優(yōu)惠政策和加計(jì)扣除政策并行的措施，針對(duì)低稅率的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行研發(fā)費(fèi)用稅收抵免政策，對(duì)于其他普通企業(yè)仍實(shí)施加計(jì)扣除政策，確保各類企業(yè)享受的研發(fā)費(fèi)用扣除程度相同。