《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào))中規(guī)定，對(duì)以外幣計(jì)價(jià)的非居民企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入所得的計(jì)算帶來(lái)重大影響，對(duì)此跨境交易雙方應(yīng)予以高度關(guān)注，本文以案例形式作如下分析。

案例：甲公司(注冊(cè)地為香港)和乙公司(注冊(cè)地為英國(guó))均為非居民企業(yè)，A公司為中國(guó)居民企業(yè)。甲公司經(jīng)過(guò)前后兩次投資A公司，共計(jì)持有A公司30%的股權(quán)，2010年5月1日第一次出資100萬(wàn)美元(假設(shè)當(dāng)時(shí)人民幣匯率中間價(jià)為：1美元=6.8元人民幣)，2015年1月1日第二次投資100萬(wàn)歐元(假設(shè)當(dāng)時(shí)人民幣匯率中間價(jià)為：1歐元=7.8元人民幣)，2018年1月10日甲公司以1000萬(wàn)美元將該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，合同于當(dāng)天生效。針對(duì)上述跨境交易，甲公司如何申報(bào)繳納企業(yè)所得稅?

1.外幣的折算。按照37號(hào)公告第五條規(guī)定，甲公司申報(bào)繳納所得稅首先要將以外幣計(jì)價(jià)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格或財(cái)產(chǎn)凈值，分別按照公告第四條規(guī)定的三種情形進(jìn)行折算。

2.匯率中間價(jià)。我國(guó)外匯交易中心于每日銀行間外匯市場(chǎng)開盤前向所有銀行間外匯市場(chǎng)做市商詢價(jià)，并將全部做市商報(bào)價(jià)作為人民幣對(duì)美元匯率中間價(jià)的計(jì)算樣本，去掉最高和最低報(bào)價(jià)后，將剩余做市商報(bào)價(jià)加權(quán)平均，得到當(dāng)日人民幣對(duì)美元匯率中間價(jià)。人民幣對(duì)歐元匯率中間價(jià)由中國(guó)外匯交易中心分別根據(jù)當(dāng)日人民幣對(duì)美元匯率中間價(jià)與上午9時(shí)國(guó)際外匯市場(chǎng)歐元對(duì)美元匯率套算確定。

繳納稅款的三種情形

1.扣繳義務(wù)人扣繳企業(yè)所得稅。根據(jù)37號(hào)公告規(guī)定，扣繳義務(wù)人扣繳企業(yè)所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照扣繳義務(wù)發(fā)生之日人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣，計(jì)算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額?？劾U義務(wù)發(fā)生之日為相關(guān)款項(xiàng)實(shí)際支付或者到期應(yīng)支付之日。本例中，假設(shè)乙公司于2018年1月15日向甲公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款美元1000萬(wàn)元。2018年1月15日，人民幣對(duì)美元和歐元的中間價(jià)分別為：1美元=6.6元人民幣，1歐元=7.8元人民幣。則本次交易股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為6600萬(wàn)元(1000×6.6);本次交易股權(quán)凈值為1440萬(wàn)元(100×6.6+100×7.8);本次交易應(yīng)納稅所得額為5160萬(wàn)元(6600-1440)，乙公司應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅516萬(wàn)元(5160×10%)。

2.納稅人自行申報(bào)企業(yè)所得稅。根據(jù)37號(hào)公告規(guī)定，取得收入的非居民企業(yè)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納稅款前自行申報(bào)繳納應(yīng)源泉扣繳稅款的，應(yīng)當(dāng)按照填開稅收繳款書之日前一日人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣，計(jì)算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額。本例中，假設(shè)甲公司于2018年1月19日申報(bào)繳納應(yīng)納稅款且于當(dāng)日開具稅收繳款書，則應(yīng)該按照1月18日人民幣匯率中間價(jià)(假如1美元=6.7元人民幣，1歐元=7.4人民幣)折算，本次交易財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入為6700萬(wàn)元;本次交易財(cái)產(chǎn)凈值為1410萬(wàn)元(100×6.7+100×7.4);本次交易應(yīng)納稅所得額為5290萬(wàn)元(6700-1410)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅529萬(wàn)元(5290×10%)。

3.主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令繳納稅款。按照37號(hào)公告規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令取得收入的非居民企業(yè)限期繳納應(yīng)源泉扣繳稅款的，應(yīng)當(dāng)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出限期繳稅決定之日前一日人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣，計(jì)算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額。本例中，假設(shè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易實(shí)現(xiàn)的稅款，乙公司既沒有扣繳稅款，甲公司也沒有自行申報(bào)，并于2018年1月21日向乙公司發(fā)出《責(zé)令限期繳納稅款通知書》，限于2月5日前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳清稅款。則甲公司應(yīng)該按照1月20日人民幣匯率中間價(jià)計(jì)算應(yīng)繳納稅款。

上述交易，無(wú)論是扣繳義務(wù)人扣繳申報(bào)還是納稅人自行申報(bào)，均應(yīng)填報(bào)《扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表》，并向A公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

關(guān)注事項(xiàng)

扣繳義務(wù)人適用于居民支付人。關(guān)于境外單位和個(gè)人是否具有扣繳義務(wù)，37號(hào)公告并沒有明確。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，實(shí)行源泉扣繳的情況下，以支付人為扣繳義務(wù)人，而支付人的概念并沒有將非居民支付人排除在外，非居民支付人同樣適用于扣繳義務(wù)人。本案例中非居民企業(yè)乙公司同樣承擔(dān)扣繳義務(wù)人的責(zé)任。

此外，“按期繳納稅款”條件有些寬泛。根據(jù)37號(hào)公告第九條規(guī)定，非居民企業(yè)未按照企業(yè)所得稅法第三十九條規(guī)定申報(bào)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令限期繳納，非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限申報(bào)繳納稅款;非居民企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納前自行申報(bào)繳納稅款的，視為已按期繳納稅款。本案例中甲公司只要在A公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的2月5日前繳納稅款，就不會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)加收滯納金或罰款。

特別納稅調(diào)整事項(xiàng)要加收利息。當(dāng)境外關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓股權(quán)價(jià)格不符合獨(dú)立原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十一條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息。