財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（**令第512號）第七十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題通知如下：

1、（1）什么是企業(yè)重組

本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

（2）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。

（3）債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

（4）股權收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

（4）資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

（5）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

（6）分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

2、什么是股權支付？什么是非股權支付？

（1）股權支付

本通知所稱股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式；

（2）非股權支付

所稱非股權支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務等作為支付的形式。

3、區(qū)分兩種情況，不同情況適用不同的稅務處理

4、企業(yè)重組，一般稅務處理：

（一）法人形式轉變及注冊地改變

（1）法人形式轉變

企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，

（2）或?qū)⒌怯涀缘剞D移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）

（3）處理：

A 應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)

B企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。

（4）法人簡單改變——變更稅務登記

企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規(guī)定外，有關企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優(yōu)惠等權益和義務）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

（二）企業(yè)債務重組，相關交易應按以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務——先把非貨幣資產(chǎn)賣了，然后抵債

（1）應當分解為轉讓相關非貨幣性資產(chǎn)

（2）按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務

（3）確認相關資產(chǎn)的所得或損失。

2.發(fā)生債權轉股權的——先少還錢，然后抵債

（1）應當分解為債務清償

（2）股權投資兩項業(yè)務

（3）確認有關債務清償所得或損失。

3.確認重組所得和損失

（1）債務重組所得

債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；

（2）債務重組損失

債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

（三）企業(yè)股權收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：

1.被收購方應確認股權、資產(chǎn)轉讓所得或損失?！u方應該記錄賣身買的值不值

2.收購方取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定?！I方取得的股權和資產(chǎn)以公允價值為基礎

3.被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。

（四）企業(yè)合并，當事各方應按下列規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎?！I方以公允價值為基礎

2.被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理?！u方按清算進行所得稅處理

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。——賣方每年利潤都小于零，被合并后不能用買方的錢來彌補——因為已經(jīng)反映在價值上了——不能重復計算

（五）企業(yè)分立，當事各方應按下列規(guī)定處理：主體公司和分支公司

1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉讓所得或損失?！黧w公司一公允價值計算分出的資產(chǎn)

2.分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎。——分支公司以公允價值計算資產(chǎn)

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理?！黧w公司繼續(xù)存在時，股東取得的對價視為主體公司的分配

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理?！黧w公司不存在時，分支公司和股東按清算進行所得稅處理

5.企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。 ——分立時自己的虧損不能讓別人彌補

五、適用特殊稅務處理的條件：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！侠砟康?/p>

（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例?！蓹嗷虮壤?/p>

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動?！淖儾淮?/p>

（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例?！煞葜Ц督痤~符合比例

（五）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉讓所取得的股權?！〉霉蓹嗟墓蓶|不能馬上賣出去——老老實實的

六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：——因為賣方得到的都是股權，所以不能馬上交稅——交稅就要現(xiàn)金流

（一）企業(yè)債務重組

（1）確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。——因為得到的都是股權，占據(jù)本年所得的50%以上，允許其五年計入

（2）債轉股：企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變?！獋D股不急著交稅

（二）股權收購

股權收購，買方購買的股權不低于賣方全部股權的50%，且買方在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%——即買方買了賣方大部分的身體，而且交給賣方股東的是自己的身體所有權

接下來的問題是：買方得到了多少錢，付出了多少錢？賣方得到了多少錢，付出了多少錢？

可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.賣方股東取得買方的計稅基礎，以資產(chǎn)原有計稅基礎確定。

2.買方取得賣方股權的計稅基礎，以資產(chǎn)原有計稅基礎確定。

3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

也就是說，賣方雖然以高價買入，但是不能以高價的資產(chǎn)以后在稅前列支

換句話說，雖然130買入100的資產(chǎn)，還是不能將以130稅前列支——為什么？

因為多出來的30交給了買方，而買方?jīng)]有交稅——所以可以叫做免稅合并嗎？

現(xiàn)在不交稅=以后多交稅——可能可以獲得遞延的優(yōu)勢——獲得現(xiàn)金流

（三）資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%——即買方以自己公司的所有權為代價購買了賣方的大部分資產(chǎn)

可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.賣方取得買方企業(yè)股權的計稅基礎，以賣方資產(chǎn)的原值確定。

2.買方取得賣方資產(chǎn)的計稅基礎，以賣方資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并——買方用自己的大量股權買了所有的賣方以及同一控制下的企業(yè)合并

可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.買方接受賣方資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以賣方資產(chǎn)負債表上的價值確定。

2.賣方合并前的相關所得稅事項由買方承繼。

3.可由買方彌補的賣方虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率

4賣方股東取得買方股權的計稅基礎，以買方稅法口徑的價值確定。

（五）企業(yè)分立，主體公司所有股東按原持股比例取得分支企業(yè)的股權，分支企業(yè)和主體企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且主體企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.分支企業(yè)接受主體企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以主體企業(yè)的原有計稅基礎確定。——也就是說，分支公司沒有賺到

2.主體企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分支企業(yè)承繼。

3.主體企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分支企業(yè)繼續(xù)彌補。

4.主體企業(yè)的股東取得分支企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的主體企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定?！簿褪钦f，主體公司股東沒有賺到

如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。

非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失＝（被轉讓資產(chǎn)的公允價值－被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值）

賺的錢或虧的錢

七、中國境內(nèi)股權資產(chǎn)收購交易——符合特定條件才可以獲得遞延——免稅合并

企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權和資產(chǎn)收購交易，除應符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定：

（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權；

（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權；

（三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資；

（四）財政部、國家稅務總局核準的其他情形。

八、本通知第七條第（三）項所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其100%直接控股關系的非居民企業(yè)進行投資，其資產(chǎn)或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應納稅所得額。

九、在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。

在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。

十、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權進行交易，應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。——整體來看

十一、企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。

十二、對企業(yè)在重組過程中涉及的需要特別處理的企業(yè)所得稅事項，由**財政、稅務主管部門另行規(guī)定。