如果復(fù)核期間不計(jì)算滯納金，即意味著復(fù)核變相承擔(dān)了確認(rèn)應(yīng)納稅額的任務(wù)，也就是將納稅人的依法申報(bào)責(zé)任轉(zhuǎn)移到了環(huán)保部門。這極易回到“環(huán)保核定——企業(yè)繳納”的排污費(fèi)模式，讓企業(yè)申報(bào)淪為擺設(shè)?？赡軐?dǎo)致的后果是，企業(yè)將復(fù)核作為依賴，多報(bào)少報(bào)一個(gè)樣，復(fù)核的工作量大增，為環(huán)保部門所不能承受。

環(huán)境保護(hù)稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)提請環(huán)保部門復(fù)核的，環(huán)保部門應(yīng)于15日內(nèi)出具復(fù)核意見，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)復(fù)核意見調(diào)整納稅人的應(yīng)納稅額。那么環(huán)保部門復(fù)核期間，是否需要計(jì)算納稅人不繳或者少繳稅款產(chǎn)生的滯納金呢?有觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅法對此未作規(guī)定，從有利于納稅人的角度出發(fā)，不應(yīng)該加收滯納金。

其理由有三：第一，環(huán)保稅是特殊的稅種，其計(jì)稅依據(jù)的大小由第三方監(jiān)測機(jī)構(gòu)和自動監(jiān)測儀等客觀載體反映，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性須經(jīng)環(huán)保部門認(rèn)可，存在差異的客觀性，由此產(chǎn)生的納稅成本不應(yīng)由納稅人承擔(dān)。第二，環(huán)保稅復(fù)核是稅法賦予環(huán)保部門的職責(zé)，15日是國家機(jī)關(guān)行使職責(zé)的期限，征收滯納金不符合稅法規(guī)定的權(quán)力責(zé)任，起碼應(yīng)當(dāng)免除15日的滯納金。第三，環(huán)保部門會對納稅人的自動監(jiān)測數(shù)據(jù)進(jìn)行修約補(bǔ)遺，然后傳遞給稅務(wù)機(jī)關(guān)，修約會導(dǎo)致數(shù)據(jù)不一致，不以納稅人的主觀意志為轉(zhuǎn)移。

不加收滯納金的觀點(diǎn)基于環(huán)保稅的特殊性，復(fù)核作為環(huán)保部門幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人確定應(yīng)納稅額的選擇性程序，由復(fù)核產(chǎn)生的稅款差異不屬于納稅人的責(zé)任，所以不應(yīng)征收滯納金。筆者以為，不宜過于夸大環(huán)保稅的特殊性，環(huán)保稅的計(jì)稅依據(jù)是污染物排放量而非財(cái)產(chǎn)或經(jīng)營數(shù)據(jù)，與其他稅種有所不同，但稅收征管原則是相同的，征管要求不應(yīng)屈從其特殊性。稅收征管法實(shí)施細(xì)則中明確規(guī)定，滯納金應(yīng)當(dāng)自納稅人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。環(huán)保稅復(fù)核期間是否要計(jì)算滯納金，筆者建議從以下幾個(gè)方面考量。

第一，自主申報(bào)是納稅人的法定義務(wù)。排污費(fèi)改稅的一項(xiàng)重要成果，就是確定了納稅人自主申報(bào)的責(zé)任。雖然污染物排放量的計(jì)算有一定的專業(yè)性，但各項(xiàng)環(huán)保監(jiān)測的技術(shù)體系相對完整且仍在不斷完善，企業(yè)作為排放主體，有義務(wù)了解和掌握自己的排放情況。同時(shí)，為了適應(yīng)費(fèi)改稅的變化要求，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)保部門做了大量的輔導(dǎo)培訓(xùn)工作，保證了納稅人自主申報(bào)能力的初步養(yǎng)成。環(huán)境保護(hù)稅法第十九條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)依法如實(shí)辦理納稅申報(bào)，對申報(bào)的真實(shí)性和完整性承擔(dān)責(zé)任。納稅人自行申報(bào)并對申報(bào)數(shù)據(jù)負(fù)責(zé)，是稅收征管法對所有稅種的要求，納稅人納稅申報(bào)數(shù)據(jù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)開展風(fēng)險(xiǎn)管理的重要依據(jù)。

如果復(fù)核期間不計(jì)算滯納金，即意味著復(fù)核變相承擔(dān)了確認(rèn)應(yīng)納稅額的任務(wù)，也就是將納稅人的依法申報(bào)責(zé)任轉(zhuǎn)移到了環(huán)保部門。這將不可避免地回到“環(huán)保核定——企業(yè)繳納”的排污費(fèi)模式，企業(yè)申報(bào)淪為擺設(shè)?？赡軐?dǎo)致的后果是，企業(yè)將復(fù)核作為依賴，多報(bào)少報(bào)一個(gè)樣，復(fù)核的工作量將大增，為環(huán)保部門所不能承受。

第二，復(fù)核為管理程序而非征收程序。設(shè)置復(fù)核程序，是為了彌補(bǔ)環(huán)保稅開征初期稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)性不足，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理的補(bǔ)充，屬于事后監(jiān)管的環(huán)節(jié)，而不應(yīng)該出現(xiàn)在前端也就是稅款征收環(huán)節(jié)。這也是環(huán)保部門復(fù)核與第三方機(jī)構(gòu)監(jiān)測的區(qū)別。申報(bào)期結(jié)束后，納稅人正常履行納稅申報(bào)義務(wù)的時(shí)限已然截止，稅款征收環(huán)節(jié)到此結(jié)束。同其他稅種的管理一樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人申報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對無法消除疑點(diǎn)的，提請環(huán)保部門復(fù)核。從這個(gè)角度看，復(fù)核類似風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對中的實(shí)地核查環(huán)節(jié)，只不過實(shí)施機(jī)關(guān)改為環(huán)保專業(yè)部門。經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)評估產(chǎn)生的稅款應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法要求加收滯納金。

第三，環(huán)保管理同樣趨向于還責(zé)于企業(yè)。目前環(huán)保部門在大力推行的排污許可制度被認(rèn)為是我國環(huán)境管理的核心制度，其核心之一就是明確了排污者的主體責(zé)任，由排污者自行監(jiān)測、定期上傳執(zhí)行報(bào)告，2017年以來環(huán)保部門密集出臺了多個(gè)行業(yè)的自行監(jiān)測規(guī)范。如上文提到監(jiān)測數(shù)據(jù)修約，事實(shí)上修約補(bǔ)遺的責(zé)任主體應(yīng)當(dāng)是排污者，而非環(huán)保部門。也就是說，即使沒有環(huán)保稅，按照當(dāng)前環(huán)保管理的要求，排污企業(yè)同樣有義務(wù)按照規(guī)范自行監(jiān)測并上報(bào)排放量。環(huán)保部門的管理重心由之前的面上監(jiān)測轉(zhuǎn)變?yōu)閷c(diǎn)執(zhí)法，這和稅收管理的要求是一致的。隨著各級環(huán)保執(zhí)法力度持續(xù)加大，企業(yè)環(huán)保發(fā)展的意識在增強(qiáng)，監(jiān)測設(shè)備的精準(zhǔn)度在提高，特別是排污許可制度執(zhí)行到位之后，納稅人一套數(shù)據(jù)同時(shí)報(bào)稅務(wù)、環(huán)保兩個(gè)部門，真正達(dá)到數(shù)據(jù)統(tǒng)一共享，提交復(fù)核的案件數(shù)量應(yīng)該會越來越少。