一、企業(yè)分立的類型

企業(yè)分立有兩種基本類型：即存續(xù)分立和新設(shè)分立。

㈠存續(xù)分立

存續(xù)分立是指分立后，被分立企業(yè)仍存續(xù)經(jīng)營，并且不改變企業(yè)名稱和法人地位，同時分立企業(yè)作為另一個獨立法人而存在。存續(xù)分立后，分立企業(yè)的股份由被分立企業(yè)的股東持有。

存續(xù)分立通常采用讓產(chǎn)分股式和讓產(chǎn)贖股式兩種技術(shù)方式。

①企業(yè)分家，股東不分家。讓產(chǎn)分股式分立是指將部分資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓出去成立新的公司或轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存的公司，將接受資產(chǎn)的子公司的股權(quán)分給被分立企業(yè)的全部股東。同時，全部股東在被分立企業(yè)的股本按比例減少，有時也可以保持不變。

②企業(yè)分家、股東也分家。讓產(chǎn)贖股式分立是指將被分立企業(yè)部分資產(chǎn)分立出去成立新的子公司或現(xiàn)存的公司，將新公司的股權(quán)分配給被分立企業(yè)的部分股東，換回其在被分立企業(yè)的股份，從而使這部分股東在被分立企業(yè)不再保有股份。

㈡新設(shè)分立

新設(shè)分立是將被分立企業(yè)分設(shè)成兩個或兩個以上的企業(yè)，被分立企業(yè)依法注銷。

①企業(yè)分家，股東不分家。被分立企業(yè)的全部股東按原持股比例均衡地同時取得全部分立企業(yè)的股權(quán)，原持有的被分立企業(yè)的股票依法注銷，被分立企業(yè)依公司法規(guī)定解散。

②企業(yè)分家、股東也分家。被分立企業(yè)的不同部分股東取得不同分立企業(yè)的股票，同樣，被分立企業(yè)依據(jù)公司法規(guī)定解散，股票依法注銷。

二、一般性稅務(wù)處理：

1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

解讀：

①對被分立企業(yè)來說，分立是企業(yè)資本的收縮，是企業(yè)凈資產(chǎn)(股權(quán))的分割，而不是資產(chǎn)的購買或出售行為，因此會計處理上是不計損益的。

而稅務(wù)處理上，認(rèn)為被分立出去資產(chǎn)，對被分立企業(yè)來說，所得稅不再延續(xù)，所以應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

②同理，對分立企業(yè)來說，相當(dāng)于應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受了資產(chǎn)。

③被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價就是，分立企業(yè)的股權(quán)公允價，這里筆者認(rèn)為股權(quán)公允價就是分立出去資產(chǎn)公允價減負(fù)責(zé)公允價，因為分立不可能產(chǎn)生商譽(yù)。

“其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理”對于這句話，筆者認(rèn)為，可以理解為(僅對分立企業(yè)股東)對分立出去資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行清算，清算之后對剩余財產(chǎn)向股東(分立企業(yè)股東)分配，應(yīng)按照財稅〔2009〕60號文件處理。

④新設(shè)分立就是被分立企業(yè)不再繼續(xù)存，納稅主體消失，毫無疑問，分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

⑤企業(yè)分立后，分立各企業(yè)，都是法人，都是所得稅納稅人，虧損當(dāng)然不能相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

注意事項：存續(xù)分立被分立企業(yè)分立前的虧損，并不轉(zhuǎn)移，仍有分立后的被分立企業(yè)依法彌補(bǔ)。新設(shè)分立被分立企業(yè)按清算進(jìn)行所得稅處理，如果清算期虧損，那么虧損將永久不能彌補(bǔ)。

三、特殊性稅務(wù)處理

㈠特殊性稅務(wù)處理條件：

1.符合財稅[2009]59號第五條的規(guī)定

2.被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，即企業(yè)分家，股東不分家的情況。

3.分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動

4.被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%

㈡特殊性稅務(wù)處理

1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

3.被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零;或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

解讀：

①分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。被分立企業(yè)資產(chǎn)不按資產(chǎn)的出售處理，不確認(rèn)所得或者損失，和會計處理相同。和一般重組相比所得稅得以遞延。

②被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。比如分立年度發(fā)生的分立前產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額;未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損彌補(bǔ)等。

③被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)不確認(rèn)所得或者損失，“新股”和“舊股”的計稅基礎(chǔ)和分立前的“舊股”應(yīng)該一樣。

和一般重組相比，所得稅得以遞延，一般重組被分立企業(yè)及其股東按清算進(jìn)行所得稅處理，可獲股息性所得免稅，計稅基礎(chǔ)也增加;一般重組新設(shè)分立被分立企業(yè)按清算進(jìn)行所得稅處理，如果清算期虧損，那么虧損將永久不能彌補(bǔ)，而特殊性稅務(wù)處理被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

案例：

A企業(yè)注冊資本1000萬元，兩個股東甲和乙分別持有A企業(yè)60%和40%股權(quán)，兩個股東長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)分為600萬元和500萬元，2010年6月該公司決定采用讓產(chǎn)分股式分立，分立成為A和B兩個公司，分立前A企業(yè)當(dāng)年1﹣6月利潤100萬元(假定會計利潤和應(yīng)納稅所得額一致)，2009年度發(fā)生虧損400萬元，A企業(yè)分立前后資產(chǎn)負(fù)債情況如下(假定賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致);

A 企業(yè)

分立前賬面價值

分立后賬面價值

分立前公允價值

資產(chǎn)

5000

3000

6500

負(fù)債

3000

2000

3000

所有者權(quán)益

2000

1000

3500

其中：累積盈余公積和未分配利潤

800

800×50%=400

分立企業(yè)B資產(chǎn)負(fù)債情況如下：

B 企業(yè)

賬面價值

公允價值

資產(chǎn)

2000

2600

負(fù)債

1000

1000

所有者權(quán)益

1000

1600

假設(shè)A企業(yè)還繼續(xù)經(jīng)營，此分立為存續(xù)分立，其它均符合特殊性稅務(wù)處理條件

采用一般性稅務(wù)處理

A企業(yè)所得稅處理

①確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得2600-2000=600

②可彌補(bǔ)虧損400萬元

B企業(yè)所得稅處理

①資產(chǎn)計稅基礎(chǔ) 2600

②負(fù)債計稅基礎(chǔ) 1000

股東所得稅處理

①累積盈余公積和未分配利潤(股息性所得)800×(1000÷2000)﹢600=1000

②甲確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1600×60%-600×50%-1000×60%=60

③乙確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1600×40%-500×50%-1000×40%=-10

④甲對A企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)600×50%=300

⑤甲對B企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)1600×60%=960

⑥乙對A企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)500×50%=250

⑧乙對B企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)1600×40%=640

采用特殊性稅務(wù)處理

A企業(yè)所得稅處理

①不確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得

②可彌補(bǔ)虧損400×[(6500-2600)÷6500]=240

③所得稅事項承繼，1﹣6月利潤100×[(6500-2600)÷6500]=60

B企業(yè)所得稅處理

①資產(chǎn)計稅基礎(chǔ) 2000

②負(fù)債計稅基礎(chǔ) 1000

③可彌補(bǔ)虧損400×(2600÷6500)=160

④所得稅事項承繼，1﹣6月利潤100×(2600÷6500)=40

股東所得稅處理

①股東甲和乙不確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得

②甲對A企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)600×50%=300

③甲對B企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)600×50%=300

④乙對A企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)500×50%=250

⑤乙對B企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)500×50%=250

從上例看一般情況下，企業(yè)分立采用一般性稅務(wù)處理股東可獲1000萬元的股息性所得免稅，而特殊性稅務(wù)處理隱涵了600萬元的資產(chǎn)增值(即股息性所得免稅)，所以從這一點上看來，和企業(yè)合并所得稅一樣，特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理相比也并不一定就是稅收優(yōu)惠。

企業(yè)選擇分立的方式及采用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，需對涉稅各方進(jìn)行所得稅綜合評估，才能作出正確的選擇。